Адвокатське бюро Марка Бєлкіна «Еталон»
img016

Written on 03.07.2016   By   in Публікації

Бєлкін Л. М.

ЗАХИСТ ПРАВОМІРНОСТІ ДОГОВОРІВ В ПОДАТКОВИХ СПОРАХ

Доказ повинен представити той, хто стверджує,
а не той, хто заперечує
Дигести Юстиніана

Довільне визнання податковими органами недійсними (нікчемними, фіктивними тощо) договорів суб’єктів приватного права з метою сумнівного донарахування податків стає останнім часом доволі «популярним». Про це, зокрема, свідчить добірка статей, надрукована в Юридичні газеті, 2011р., № 47. Разом із тим, спроба в черговий раз доводити незаконність таких дій видається непродуктивною, оскільки такі міркування не справляють жодного враження ані на перевіряючих, ані на суддів. Так, поза належної уваги, залишився лист Вищого адміністративного суду України (далі – ВАСУ) від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, в якому ВАСУ повідомив, що в податкових відносинах не може застосовуватися стаття 204 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), відповідно до якої правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. Таким чином, ВАСУ одноособово «скасував» статтю 204 ЦКУ. В листі, зокрема, зазначено, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Цьому підходу прямо наслідував, наприклад, Київський апеляційний адміністративний суд, який в ухвалі від 22.09.2011 р у справі № 2а-56/11/2370 зазначив (http://reyestr.court.gov.ua/Review/18426950), що виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів із метою використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платників податку. Тобто, суд обійшовся без презумпції правомірності правочину. При цьому поза увагою ВАСУ залишилося те, що спочатку потрібно довести, що зазначених операцій справді не було.

В листі від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11 ВАСУ продовжує ту ж лінію і фактично спростовує презумпцію вини органу влади, встановлену ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (КАСУ), відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Всупереч цій нормі, ВАСУ вказує, що якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено. Тобто, в позові рекомендується відмовляти не тоді, коли орган податкової служби належним чином довів відсутність операції, а тоді, коли платник податку не довів наявності такої операції.

Слід при цьому зазначити, що Податковий кодекс України (далі – ПКУ) не знає такого виду договорів, як «нікчемний», а отже і не встановлює жодних наслідків укладання таких договорів. Оскільки ЦКУ безпосередньо не регулює податкових відносин (ч. 2 ст. 1 ЦКУ), то без зв’язку з ПКУ жодних спеціальних наслідків нікчемного правочину не може бути застосовано, навіть якщо податківцям хочеться певний правочин назвати нікчемним.

Умови корегування господарських операцій по даті їх вчинення регулюється абзацом 3 п. 140.2 ст. 140 ПКУ, відповідно до якого «перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) проводиться сторонами: у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину – у разі визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним». З цієї «абракадабри», точно процитованої з ПКУ, можна, тим не менш, зробити висновок про те, що корегування облікових операцій платника податку звітним періодом, в якому фактично здійснені витрати та доходи, відбувається тільки у тому випадку, коли відповідний правочин визнаний в судовому порядку недійсним як фіктивний. При цьому ПКУ не надає спеціального визначення поняттю «фіктивний правочин». За таких умов, згідно п. 5.3 ст. 5 ПКУ, терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Отже, при об’єктивному аналізі цих норм є абсолютно очевидним, що в силу п. 5.3 ст. 5 ПКУ, поняття «фіктивний правочин» слід розуміти, як це зазначено в ст. 234 ЦКУ, а визнавати його фіктивним можна тільки в судовому порядку, що визначено як в ЦКУ, так і в ПКУ. Отже, якщо податківці дійсно в змозі довести фіктивність правочину, вони повинні доводити це в суді. Однак насправді все коїться з точністю до «навпаки». За таких умов, учасники приватноправових договорів при їх укладанні та виконанні повинні рахуватися з протиправними апетитами фіскальних органів і враховувати їх при виробленні умов договорів.

1. Необхідно використовувати досить широкі права, які надає ЦКУ учасникам правочинів щодо встановлення умов взаємовідносин між ними. Так, згідно п. 5.6 Примірного порядку взаємодії органів Державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженого Наказом ДПА України від 18.04.2008 р. № 266 «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів», при проведенні перевірки для збору доказової бази щодо нікчемності вчинених правочинів (договорів, що суперечать інтересам держави і суспільства) доцільно досліджувати таку інформацію: можливість чи неможливість фактичного здійснення платником ПДВ господарських операцій з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг; виявлення ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником ПДВ у документах обліку; наявність чи відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської, економічної діяльності в разі відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; іншу інформацію, яка доводить, що відомості документів обліку (податкових накладних) не відповідають дійсності.

Крім того, в згаданому листі ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 зазначається, що адміністративні суди повинні перевіряти фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Отже, при оформленні відповідних документів необхідно враховувати можливість регулювання маршрутів, місць та обсягів поставки. Зокрема, сторони можуть визначити момент переходу права власності на товар безпосередньо на складі постачальника, або, навпаки на складі покупця, або передбачити, що постачальник самостійно доставляє товар в певне місце, наприклад на митний склад тощо. Щоб виправдати територіальний фактор, можна оформити оренду складу в потрібному місці тощо.

Наприклад, якщо виробнику Х (див. схему) бюджет «Б» винен відшкодування ПДВ і не відшкодовує його, а посередник Y, навпаки, винен ПДВ бюджету, то експорт виробленого товару з Х доцільно здійснити через посередника Y. За таких умов податківці намагаються досліджувати, як перевозили товар між Х та Y. Водночас, в такому випадку достатньо вказати, що право власності на товар від Х до Y переходить безпосередньо на складі Х, і саме з цього складу Y здійснює безпосередню доставку на митницю, або замитнює товар безпосередньо на складі Х. Експорт же від імені Y доцільно здійснити за ціною, трохи вищою від ціни продажу товару підприємством Х, щоб уникнути докорів у отримання виключно «податкової вигоди» (хоча такого поняття законодавство не знає). Водночас, слід зазначити, що включення посередника в даному випадку є вимушеним, саме внаслідок порушення законодавства щодо своєчасного відшкодування ПДВ з боку держави.

Слід зазначити, що після оприлюднення «подарунку» ВАСУ у вигляді листа від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 органи державної податкової практично не утруднюють себе збиранням доказової бази щодо можливої фіктивності правочину. Найбільш поширеною претензією до операцій, які податківцям не хочеться визнавати, є відсутність товарно-транспортних накладних (ТТН) на отриманий товар. При цьому не приймається до уваги навіть те, що товар реально використаний у виробництві або є в наявності за результатами інвентаризації. Звичайно, тільки з такою аргументацією жоден суд, скоріш за все, не визнає договір фіктивним, що, зокрема, доводиться наведеною нижче судовою практикою Вищого Господарського суду України (далі – ВГСУ). Але якщо написати ці твердження самостійно, то можна красиво відзвітувати за розмір донарахованих податків.

2. Якщо «завдяки» ВАСУ презумпція правомірності правочину в адміністративних судах ігнорується, і зазначені суди готові йти в цьому назустріч податковим органам, то доцільно створити судову преюдицію щодо дійсності відповідних правочинів в господарському судочинстві. При цьому, з одного боку, позови про визнання правочину дійсним, як правило, неможливі, по-перше, оскільки презумпція правомірності правочину все ж таки існує, по-друге, оскільки у випадку нікчемності правочину, як її розуміють податківці (чч. 1, 2 ст. 228 ЦКУ), визнання договору дійсним в порядку ч. 2 ст. 215 ЦКУ не передбачено. Але, з іншого боку, завжди є можливість подати «суміжні» позови. Наприклад, одна із сторін правочину може подати господарський позов до іншої сторони про визнання правочину недійсним. Відмова в такому позові означатиме наявність преюдиціального судового рішення про дійсність правочину.

В окремих випадках в договорі слід передбачити умови, відповідно до яких передача товару оформлюється актом. Припустимо, покупець такої умови не виконує, і продавець звертається до господарського суду з позовом про зобов’язання оформити такий акт. Так, Господарський суд Одеської області у справі № 8-20/17-720-2011 розглянув позовну вимогу Приватного підприємства ПП-1 до приватного підприємства ПП-2 про зобов’язання ПП-2 виконати зобов’язання за договором поставки сільськогосподарської продукції від 10.10.2010 р. № 10/10-10 АЛ, а саме надати акт прийому-передачі поставленого товару. В рішенні від 25.07.2011 р. Господарський суд Одеської області дослідив наявність видаткових накладних на відповідний товар, рахунків-фактур, а також податкових накладних, складених з метою віднесення названого в них ПДВ до податкового кредиту. Таким чином, суд встановив наявність факту поставки товару, тому зобов’язав відповідача надати акт прийому-передачі поставленого товару (http://reyestr.court.gov.ua/Review/17293062). Встановлена наявність факту поставки товару має преюдиціальне значення для розгляду податкового спору у випадку невизнання податківцями такої поставки.

Згідно ч. 1 ст. 72 КАСУ, обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Отже, якщо факт поставки встановлений в господарському процесі, його не потрібно знову доводити в адміністративному спорі з податковими органами. Перевагою такого господарського спору є більша повага господарських судів до ролі приватноправових договорів. При цьому вдається в повній мірі використати позитивну судову практику саме господарських судів.

Наприклад, улюбленим прийомом податківців щодо невизнання договорів є відсутність ТТН. Насправді ж ТТН не може вважатися єдиним доказом доставки товару. Так, дійсно, в Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 р. за № 128/2568, записано, що товарно-транспортна накладна – єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Водночас, згідно ст. 48 більш пізнього Закону України «Про автомобільний транспорт», документом, на підставі яких виконуються вантажні перевезення може бути товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж. Отже, таким документом може бути і звичайна видаткова накладна. Зокрема, відповідно до п. 12 Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю, затвердженої Постановою Державного арбітражу при РМ СРСР відповідно від 15.06.1966 р. № П-6, приймання продукції за кількістю проводиться за транспортними і супровідними документами (рахунку-фактурі, специфікації, описом, пакувальним ярликом тощо) відправника (виробника). Згідно п. 28 цієї Інструкції, приймання та оприбуткування товару може здійснюватися на підставі акту приймання.

З цього приводу в Постанові ВГСУ від 17.02.2005 р. у справі № 34/281а зазначається, що господарськими судами встановлено і відповідачем (податковим органом) не заперечується, що валові витрати підтверджені наданими позивачем рахунками за транспортні послуги, платіжними дорученнями про перерахування коштів за транспортні послуги, актами здачі-приймання виконаних робіт по перевезенню вантажів та податковими накладними, які були досліджені відповідачем; крім того, придбання транспортних послуг відображено у книзі придбання товарів за відповідний період. Не можуть бути взяті до уваги посилання відповідача в акті перевірки на порушення позивачем п. 2 Наказу Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України від 29.12.1995 р. № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля», яким передбачено обов’язкове застосування для всіх суб’єктів господарської діяльності ТТН форми № 1-ТН (яка, на думку відповідача, разом з подорожнім листом, є єдиним документом, що підтверджує правомірність віднесення до складу валових витрат витрат по оплаті транспортних послуг), оскільки вищезазначений наказ не було зареєстровано в Міністерстві юстиції України.

Водночас, слід враховувати, що преюдиціальні рішення господарських судів податківці спробують оскаржити як сторона, не залучена до участі у господарській справі. Тому доказова база таких справ повинна бути переконливою, зокрема, з урахуванням викладених вище рекомендацій та підходів.

Юридична газета. — 28 лютого 2012р.- № 9 (301). – С. 14-15.