Адвокатське бюро Марка Бєлкіна «Еталон»
img016

Written on 03.07.2016   By   in Публікації

Бєлкін Л.М.

Податкові спори у сфері страхування:
деякі правові позиції Вищого адміністративного суду України

Независимо от того, что, где и при каких
обстоятельствах вы делаете,
непременно имеется указ, декрет, закон или постановление,
согласно которому вас можно наказать
Закон Шпрехта

Податкові спори у сфері страхування є вельми поширеними, оскільки податківці традиційно вважають, що у страхових компаній «взяти» «зайвих» декілька сот тисяч – не гріх. Разом із тим, в судовій практиці Вищого адміністративного суду України (далі – ВАСУ) можна виділити кілька типових справ, які можуть бути орієнтиром для вирішення аналогічних податкових спорів.

Слід при цьому зазначити, що зміни у податковому законодавстві не знижують цінність вказаних узагальнень. По-перше, ще тривалий час предметом перевірок органами податкової служби будуть ті податкові періоди, в яких діяло попереднє законодавство. По-друге, внаслідок тривалого розгляду справ в адміністративних судах, особливо в апеляційному чи касаційному провадженнях, узагальнення попередньої судової практики стануть у пригоді за ще триваліший період. По-третє, деякі норми попереднього податкового законодавства залишилися і в поточному податковому законодавстві.

Отже, розглянемо деякі проблеми спорів з податковими органами у сфері страхування, вирішені ВАСУ.

  1. Перестрахування через головний офіс ризиків за договорами, укладеними у Філії. Страхова компанія (далі – СК) через свій Головний офіс проводила перестрахування в інших страховиків ризику виконання частини своїх обов’язків перед страхувальниками за укладеними у Філії договорами. При цьому оподатковуваний дохід Філії зменшувався, а Головний офіс, який фактично перераховував платіж перестрахувальнику, свій оподатковуваний дохід не зменшував. Працівники податкових органів, що перевіряли Філії, не визнали витратами кошти, передані Філією Головному офісу, які (кошти) були фактично перераховані перестрахувальникові.

Ухвалами ВАСУ від 22.06.2010 р.[1] № К-16199/08, від 25.10.2011 р.[2] № К-24374/08, та від 29.11.2011 р.[3] № К-21455/08 вказана позиція податківців спростована. Зокрема, ВАСУ вказав, що на підставі ст. 2 Закону України (далі – ЗУ) від 07.03.1996 р. № 85/96-ВР «Про страхування» (далі – ЗУ № 85/96-ВР) страховиками визнаються фінансові установи, які створені у формі акціонерних, повних, командитних товариств або товариств з додатковою відповідальністю згідно із ЗУ «Про господарські товариства», з урахуванням особливостей, передбачених цим Законом, а також одержали у встановленому порядку ліцензію на здійснення страхової діяльності. Перестрахування, відповідно до ст. 12 ЗУ № 85/96-ВР є страхування одним страховиком (перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частин своїх обов’язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика), резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика. Судами встановлено, що Філія не має статусу юридичної особи. Відповідно до чинного законодавства України страховик, що має філії та інші відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, є єдиним власником всього доходу, отриманого відокремленими підрозділами. Враховуючи положення ст. 95 Цивільного Кодексу України (далі – ЦКУ), для провадження страхової діяльності через свої відокремлені підрозділи страховик має право передавати підрозділам майно та кошти. Підрозділи, у визначеному порядку, перераховують частину отриманих від діяльності коштів (страхових премій) до головного офісу юридичної особи.

У спірних відношеннях Філія, згідно з розпорядженнями дирекції СК, перерахувала на рахунок Головного офісу суми страхових премій, перерахованих головним офісом перестраховику за договорами страхування, укладеними СК в особі Філії. В податковому обліку Філія як окремий платник податку на прибуток лише після сплати Головним офісом за неї згідно з договорами перестрахування частини страхових премій та отримання від Головного офісу підтверджуючої інформації про сплату таких коштів, зменшувала свій валовий дохід на суму страхових премій, перерахованих перестраховику за договорами перестрахування. Таким чином суди дійшли висновку, що зменшення валового доходу Філії відбувалось не в результаті перерахування частини страхових платежів Головному офісу, а в результаті здійснення останнім операції перестрахування у резидентів та нерезидентів ризиків за укладеними філією договорами страхування. При цьому Головний офіс не зменшував суму валових доходів від страхової діяльності на суму сплачених перестраховикам платежів.

За таких умов ВАСУ визнав, що Філія правомірно зменшила свій оподатковуваний дохід на суму перестрахових платежів, а донарахування податків – неправомірними.

Разом із тим, в Постанові ВАСУ від 29.03.2011 р.[4] № К-3687/09 відстоюється прямо протилежна позиція. Водночас, крапку в цій суперечці вдалося поставити Верховному Суду України (далі – ВСУ). Постановою від 03.10.2011 р.[5] № 21-188а11 остання Постанова ВАСУ скасована. ВСУ сформулював свою правову позицію таким чином: «Висновок касаційного суду про те, що Філія… безпідставно зменшувала свій валовий дохід від страхової діяльності, внаслідок перерахування платежів Головному офісу страхової компанії для здійснення останньою перестрахування за укладеними у Філії договорами з нерезидентами, є безпідставним».

Згідно п. 8 підрозділу 4 розділу XХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – ПКУ) в період з 01.04.2011 р. до 31.12.2012 р. страхові компанії повинні сплачувати податок на прибуток за ставкою 3 % суми страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, отриманих (нарахованих) страховиками-резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування, співстрахування та перестрахування ризиків, не вираховуючи з цієї суми розміру страхових премій, перерахованих перестраховику. Однак, коли в повній мірі «запрацює» пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 ПКУ, порядок врахування витрат на перестрахування знову буде актуальним.

  1. Проблема перерозподілу коштів філіями між собою та з Головним офісом СК. Вище звернена увага на ту частину ухвали ВАСУ, де він зазначає, що зменшення валового доходу Філії відбувалось не в результаті перерахування частини страхових платежів Головному офісу, тому є допустимим зменшення оподатковуваного доходу Філії. Зазначене, очевидно, повинно означати, що такий перерозподіл може мати неприємні податкові наслідки. Так, в ухвалі ВАСУ від 21.04.2009 р.[6] №К-16002/07 зазначається, що згідно п. 1.1 ст. 1 ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» платники податків – це юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законодавством покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції. З огляду на наведені правові норми наявність у Філії статусу самостійного платника податку на прибуток, в тому числі з доходів від страхової діяльності, зобов’язує Філію дотримуватися правил податкового обліку, встановлених ЗУ від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — ЗУ № 334/94-ВР), зокрема, щодо визначення валового доходу (п. 4.1 ст. 4), порядку оподаткування страхової діяльності (п. 7.2 ст. 7) та дати збільшення валового доходу (п. 11.3 ст. 11). Перерахування Філією частини страхових платежів не може впливати на обсяг обов’язків Філії як платника податку щодо дотримання правил податкового обліку незалежно від підстав такого перерахування, оскільки інше ЗУ № 334/94-ВР не передбачено. Тому частина страхових платежів, перерахована іншим відокремленим підрозділам як іншим платникам податків у межах одного страховика (однієї юридичної особи) на підставі наказів про перерозподіл ризиків не можуть зменшувати суму валових внесків, яка враховується при визначенні валового доходу від страхової діяльності, що підлягає оподаткуванню у даній Філії.

З такою позицією можна погодитися. Так, згідно пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 ЗУ № 334/94-ВР, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів. Аналогічно, згідно пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 ПКУ, операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів. Якщо ж СК, яка має у своєму складі відокремлені структурні підрозділи, хоче вільно перерозподіляти кошти філій між собою та з Головним офісом, то такій компанії доцільно прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку (п. 152.4 ст. 152 ПКУ).

  1. Оподаткування витрат на ведення справи при поверненні страхового платежу. Згідно ст. 28 ЗУ № 85/96-ВР, у разі дострокового припинення договору страхування, крім страхування життя, за загальним правилом, страхувальнику повертаються сплачені ним страхові платежі. Однак у деяких випадках з суми такого повернення вираховуються нормативні витрати на ведення справи, визначені при розрахунку страхового тарифу. При податкових перевірках виникають спори щодо віднесення таких сум як доходів СК від страхової діяльності (з оподаткуванням по ставці 3 %) чи як доходів від іншої діяльності (з оподаткуванням на загальних підставах).

В ухвалах ВАСУ від 11.05.2010 р.[7] № К-2579/08, від 29.03.2011 р.[8] № К-18352/08 та від 29.11.2011 р. № К-21455/08 (див. вище) ВАСУ дійшов висновку, що такі суми є доходом від безпосередньо страхової діяльності. Зокрема, в ухвалі від 29.11.2011 р. ВАСУ мотивував таку позицію тим, що відповідно до ст. 17 ЗУ № 85/96-ВР, страхові тарифи за договорами страхування іншими, ніж договори страхування життя, повинні міститись у Правилах страхування, які розробляються страховиком для кожного виду страхування окремо і підлягають реєстрації в Уповноваженому органі при видачі ліцензії на право здійснення відповідного виду страхування. Норматив витрат на ведення справ для кожного виду страхування включений в розрахунок страхового тарифу, який передбачає як оцінку ризику страховика так і його компенсаційні витрати, тобто у розрахованому страховому тарифі «норматив витрат на ведення справ» є його структурною складовою, відповідно без виділення цієї структурної складової у нарахованому страховому платежі за конкретним договором страхування. Судами встановлено, що витрати СК на ведення справ відносяться до страхового платежу та є його частиною і відповідно є доходом від страхової діяльності.

Разом із тим, в ухвалах ВАСУ від 15.07.2010 р.[9] № К-21230/07 та від 09.08.2011 р.[10]№ К-33750/09 захищається протилежна позиція. Так, в ухвалі від 15.07.2010 р. зазначено, що згідно ч. 1 ст. 10 ЗУ № 85/96-ВР, страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) визначено як плату за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування. Отже, страховий платіж з огляду на його правову функцію та мету є внеском, що сплачується саме за захист інтересів фізичних та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), обумовлених договором. Сплата страхового платежу є обов’язком страхувальника та складовою змісту правовідносин зі страхування. Нормативні ж витрати на ведення справи є, по суті, фактичною компенсацією понесених страховиком витрат за час дії договору страхування та жодним чином не передбачають захист прав страхувальника як обов’язкової ознаки цивільно-правових відносин страхування. Страховий платіж є платою, що вноситься страхувальником, а витрати ж на ведення справи є сукупністю матеріальних, трудових та інших ресурсів страховика. Таким чином, нормативні витрати на ведення справи не можна вважати складовою страхового платежу, що виключає можливість їх віднесення до доходу від страхової діяльності.

Отже, оскільки зазначена суперечка ВСУ не вирішувалася, маємо колізію двох протилежних підходів у рішеннях ВАСУ, що набрали законної сили. За таких умов необхідно визначити спосіб вирішення таких колізій.

Слід, очевидно, визнати, що наявність протилежних не скасованих судових рішень в однакових обставинах слід оцінювати таким чином, що, як мінімум, ці обставини дозволяють прийняти рішення як на користь платника податку, так і проти нього. Очевидно, в таких випадках необхідно користуватися пп. 4.4.1 п. 4.1 ст. 4 ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та п. 56.21 ст. 56 ПКУ, відповідно до яких у разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Тобто, в даній правовій нормі законодавець як раз і втілив концепцію пріоритету прав юридичних та/або фізичних осіб на відомчими інтересами.

Заради справедливості слід зазначити, що одним із перших застосовувати принцип конфлікту інтересів, виходячи із суперечливих актів органів влади (в даному випадку, листів податкових органів) запропонував Заслужений економіст України, доктор економ. наук О.В. Кірш. Глузуючи над забороною кожному окремому платнику податків користуватися податковою консультацією (роз’ясненням), яка (яке) надана (надане) іншому платнику, О.В. Кірш зазначає[11] (цитується мовою оригіналу, збережений стиль автора): «То есть плательщик вовсе «чужой» консультацией, Боже упаси, не пользовался, даже не читал ее ине знает, о чем она, просто предлагает ею попользоваться налоговикам (и, очевидно, суду), чтобы определиться, а не следует ли из нее (случайно) та самая неоднозначность, при которой плательщик всегда прав… (это если в «чужой» консультации что-то вдруг окажется прописано либеральнее, чем предполагалось читать для данного плательщика, которому танцевать то же самое мешает налоговая). А уже если представители налоговой службы и в такой ситуации скажут, что никакой неоднозначности, мол, нет (как нет тогда и применения доброго правила о конфликте интересов, разрешаемом в пользу плательщика), то отчего же она тогда «этому – дала», а «этому – не дала»? В честь чего? За какие (и перед кем конкретно) заслуги тому – зя, а этому – низя??? Выходит, коррупция таки налицо? Уж лучше на лицо, указующее всего лишь на неоднозначность, распространить и эту двойственность/множественность понимания, и, следовательно, правило о конфликте интересов, и, значит, по сути – действие «чужой» консультации».

Тобто, суперечливі висновки актів органів державної влади, як і суперечливі рішення судів, повинні застосовуватися саме на користь платників податків (суб’єктів приватного права).

Зазначимо, що проблема оподаткування витрат на ведення справи при поверненні страхового платежу в поточному режимі актуальна до 31.12.2012 р. Коли в повній мірі «запрацює» пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 ПКУ, всі доходи СК будуть оподатковуватися за єдиним правилом. Водночас, предметом перевірки це буде ще досить тривалий час.

  1. Правомірність заліку платежів за договорами перестрахування. У спорі, який розглядався ВАСУ в ухвалі 09.02.2011 р.[12] № К-24598/10, вирішувалося питання сплати платежів по перестрахуванню шляхом заліку заборгованості. Так, СК мала заборгованість по сплаті нею страхових платежів за договорами перестрахування. Перестрахувальник мав зустрічну заборгованість по придбаних цінних паперах. Сторони досягли згоди по взаємному заліку заборгованості.

За таких умов, податкові органи не погодилися, що СК мала право зменшувати оподатковуваний дохід на суму зарахованої заборгованості. ВАСУ не погодився з таким підходом.

Відповідно до абз. 4 пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 ЗУ № 334/94-ВР, для цілей оподаткування страхової діяльності під оподатковуваним доходом слід розуміти суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, одержаних (нарахованих) страховиками-резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування ризиків на території України або за її межами, зменшених на суму страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених страховиком за договорами перестрахування з резидентом. За змістом наведеної норми умовою зменшення оподатковуваного доходу страховика є сплата ним страхових платежів за договорами перестрахування. При цьому ЗУ № 334/94-ВР не містить норм, що вимагають сплати страхових платежів виключно грошовими коштами. За таких обставин, сплатою страхових платежів у розумінні зазначеного Закону слід вважати здійснення розрахунків між страховиком і перестрахувальником у будь-якій формі, що не заборонена чинним законодавством.

Відповідно до ч. 1 ст. 601 ЦКУ зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Згідно ч. 3, 4 ст. 203 Господарського кодексу України, господарське зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Господарське зобов’язання може бути припинено зарахуванням страхового зобов’язання, якщо інше не випливає з закону або змісту основного чи страхового зобов’язання. Статтею 19 «Валюта страхування» ЗУ № 85/96-ВР визначено, що страхувальники згідно з укладеними договорами страхування мають право вносити платежі лише у грошовій одиниці України, а страхувальник-нерезидент — у іноземній вільноконвертованій валюті або у грошовій одиниці України у випадках, передбачених чинним законодавством України, Отже, зазначеною нормою встановлено правила внесення грошових платежів за договорами страхування, а також валюту договору страхування, у якій мають бути виражені зобов’язання за відповідним договором. У разі здійснення грошових розрахунків зі сплати страхових платежів мають дотримуватися вимог ст. 19 ЗУ № 85/96-ВР. Водночас, норма ст. 19 ЗУ № 85/96-ВР не регулює випадків, коли сплата страхових платежів здійснюється у не грошовій формі. При цьому чинне законодавство не вимагає внесення страхових платежів виключно у грошовій формі.

Зазначимо, що аналогічними міркуваннями ВАСУ обґрунтовував правомірність сплати страхового платежу векселем (див. Юридична газета, 07.062011 р., № 23 (284), с. 16).

  1. Проблеми віднесення до складу валових витрат страхувальника витрат по страхуваннюневиробничних фондів. Внаслідок перевірки страхувальника податкові органи прийшли до висновку про неможливість віднесення до складу валових витрат страхувальника витрат по страхуванню невиробничних фондів. В процесі судового оскарження суди не погодилися з таким висновком, оскільки він не узгоджується з приписами чинного податкового законодавства.
ЗУ № 334/94-ВР ПКУ
5.4. Особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку 140.1. При визначенні об’єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення:
5.4.6. Будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов’язаних із виробництвом національних фільмів; кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

 

140.1.6. Будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов’язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 % вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об’єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Так, в ухвалі ВАСУ від 05.11.2009 р.[13] № К-98/07 вказано, що податківці, наполягаючи на застосуванні для вирішення спору пп. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 ЗУ № 334/94-ВР, за змістом якого до валових витрат відносяться витрати платника податку на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності таких об’єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок такого платника податку на момент набрання чинності цим Законом (крім капітальних затрат, які підлягають амортизації), не враховують, що спеціальною нормою у даному випадку є приписи не згаданого підпункту, а пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону, якими встановлено особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку. Дана норма викладена в таблиці. ВАСУ дійшов висновку, що положення цієї правової норми свідчать про те, що законодавець, визначаючи перелік витрат, які можуть бути віднесені до складу валових, не розмежовує їх у залежності від правового статусу майна, яке підлягає страхуванню.

В таблиці також з нормою пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 ЗУ № 334/94-ВР порівнюється аналогічна норма пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 ПКУ. З цього порівняння видно, що і в ПКУ можливість віднесення до складу валових витрат страхувальника витрат на страхування майна також не розмежовує їх у залежності від правового статусу майна, яке підлягає страхуванню.

Таким чином, аналізовані правові позиції ВАСУ залишаються актуальними.

Юридична газета. — 20 березня 2012р.- № 12 (303). – С. 12-14.