Адвокатське бюро Марка Бєлкіна «Еталон»
img016

Written on 03.07.2016   By   in Публікації

Бєлкін М.Л.
 Бєлкін Л.М.

Збитки з декларації за 1 квартал 2011 року – це збитки
за 1 квартал 2011 року

Позиція Вищого адміністративного суду України

Лицо страны есть воплощение гримас ее законов
Г.Е.Малкин, афорист

Наприкінці 2011 року Державна податкова служба України оприлюднила свій новий на той момент винахід щодо способу чергового пограбування платників податків. В газеті «Бухгалтерія» № 38 (973) від 19.09.2011 р. був опублікований лист ДПС України від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 на адресу Прем’єр-міністра України, у якому викладено думку ДПСУ стосовно перенесення збитків, які виникли за період до 2011 року. Відповідно до вищезазначеного листа, на думку ДПСУ, до складу витрат 2 кварталу (і наступних) платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у 1 кварталі 2011 року, без урахування від’ємного значення попередніх років (кварталів). В обґрунтування своєї позиції ДПСУ посилається на приписи пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України: «якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення». Крім того, в листі від 08.09.2011 р. № 24240/7/15-1217 за підписом заступника Голови ДПСУ О. Клименка, надісланому на адресу ДПА у м. Києві, АР Крим, областях та м. Севастополі, викладена така ж сама позиція.

Звичайно, вказана позиція викликала обурення та заперечення платників податків перш за все своєю нелогічністю – адже, щоб щось продати навіть у 2 кварталі 2011 року підприємствам з тривалим виробничим циклом необхідно було нести витрати і в попередніх періодах, включаючи 2010 рік. Тепер же податківці робили вигляд, що продана продукція отримана підприємством завдяки святому духу, без будь-яких витрат, і фактично пропонували декларувати чистий дохід.

Але нашим податківцям логіка непідвладна, тому внаслідок перевірок з’явилися мільйонні донарахування по цілій низці підприємств, які, звичайно, звернулися до суду. В той час юристи говорили і писАли про суперечливу судову практику. Нарешті перші справи з цього приводу стали доходити до Вищого адміністративного суду України (ВАСУ). З’явилося і перше рішення[1]. Так, ухвалою ВАСУ від 17.07.2012 р. № К/9991/32014/12 залишена без задоволення касаційна скарга Державної податкової інспекції у м. Ялта Автономної Республіки Крим (АРК) Державної податкової служби на ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2012 року та постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 19.01.2012 року у справі № 2а-14625/11/0170/1. Вказані судові рішення залишені без змін.

Слід віддати належне вказаним судам АРК та Севастополя, які одними з перших змогли правильно розібратися в тому, що збитки з декларації за 1 кварталу 2011 року – це збитки за 1 квартал 2011 року. В результаті ВАСУ підтримав цю позицію.

Задовольняючи позов, суди виходили з наступних мотивів, з чим погодився суд касаційної інстанції.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що від’ємне значення з податку на прибуток у позивача за 2 кв. 2011 року в розмірі 2.142.808,00 гривень складається з наступних сум: 1.942.808,00 гривень — залишок збитків 2010 року (80 % від збитків, задекларованих за 9 місяців 2010 року), які були повністю перевірені та в цій частині та підтверджуються актом перевірки від 23.09.2011 року; 200.000,00 гривень — сума податків та зборів, які були сплачені позивачем за 2 кв.2011 року, з якими відповідач повністю погодився.

Пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – ПКУ) визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

Абзац другий пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення»ПКУ передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від’ємного значення, що є результатом розрахунку об’єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року. В свою чергу, розрахунок об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об’єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об’єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від’ємного значення об’єкту оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від’ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від’ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, в 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від’ємного значення об’єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від’ємного значення об’єкту оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від’ємного значення об’єкту оподаткування з податку на прибуток — як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від’ємного значення, що виникли протягом 2010 року. Отже, розрахунок об’єкту оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від’ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

В свою чергу, на підставі пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від’ємного значення об’єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від’ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року. В подальшому розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ в системному взаємозв’язку із абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від’ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» — це від’ємне значення, отримане як розрахунок значення об’єкту оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства, у тому числі щодо визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об’єкту оподаткування за перший квартал 2011 року.

В свою чергу, правові наслідки формування від’ємного значення об’єкту оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Згідно з указаною нормою Перехідних положень, якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114. У рядку 06.6 зазначеної декларації підлягало відображенню, зокрема, від’ємне значення об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягало перенесенню в повному обсязі від’ємне значення рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року. При цьому ані Закон, ані ПКУ не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від’ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від’ємного значення попередніх податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від’ємне значення об’єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від’ємного значення об’єкту оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від’ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов’язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від’ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

Судами встановлено, що відповідно до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат за 1 квартал 2011 року позивачем включено суму збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 року та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році, в розмірі 1.942.808,00 гривень. Судами також встановлено, що Позивач правомірно в декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року до валових витрат включено від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного періоду в розмірі 1.942.808,00 гривень.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками судів, що позивачем вірно та відповідно до вимог ПК України визначено розмір від’ємного значення з податку на прибуток в звітній та уточнюючій деклараціях за 2 квартал 2011 року та вірно розраховано податок на прибуток.

За таких обставин, суди дійшли вірного висновку щодо наявності підстав для задоволення позову.

Ось і вся, по суті, проста логіка – якщо в декларації за 1 квартал 2011 року виникли збитки, то при складанні звітності за 2 квартал 2011 року бухгалтер не повинен знову ревізувати історію виникнення збитків за 1 квартал 2011 року, а просто повинен перенести відповідну суму з декларації за 1 квартал. Адже згідно ч. 1 ст. 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Те, що для податківців норми Конституції – це пустий звук, суспільство якось вже звикло. Але сумним є те, що ці норми виявилися пустим звуком для деяких судів, в тому числі апеляційних.

Зокрема, протягом серпня-вересня 2012 року Київський апеляційний адміністративний суд приймав прямо протилежні за змістом рішення з цього приводу.

Так, в аналізований період правильні, з огляду на викладену вище позицію ВАСУ, рішення приймали колегії суддів у складі: Файдюка В.В., Маслія В.І., Чаку Є.В. (Постанова від 04.09.2012р. у справі 2а-3831/12/2670[2]; ухвала від 04.09.2012р. у справі 2а-2574/12/2670[3]); Гром Л.М., Денісова А.О., Міщука М.С. (ухвала від 29.08.2012р. №2а-3989/12/2670[4]); Грищенко Т.М.,Лічевецького І.О., Мацедонської В.Е. (ухвала від 28.08.2012р. у справі № 2а-3533/12/2670[5]) та ін. Одночасно колегія суддів у складі головуючого — судді  Парінова А.Б., Грибан І.О., Губської О.А. приймала прямо протилежні та, з огляду на цитоване рішення ВАСУ, незаконні рішення (Постанова від 30.08.2012р. у справі 2а-3085/12/2670[6]; ухвала від 23.08.2012р. у справі № 2а-1965/12/2670[7]). У цих рішеннях, для обґрунтування хибного висновку, використовувалося навіть рішення Конституційного суду України. При цьому Постановою від 30.08.2012р. у справі 2а-3085/12/2670 було скасоване законне та обґрунтоване рішення Окружного адміністративного суду м. Києва. Чи не варто у такому випадку організувати ротацію суддів – замінити в апеляційному суді менш грамотних на більш грамотних, які у змозі прийняти правильні рішення і захистити права платників податків.

В цьому аспекті поява аналізованої вище ухвали ВАСУ від 17.07.2012 р. № К/9991/32014/12 буде, як ми сподіваємося, в подальшому сприяти формуванню правильної та законної судової практики.

P.S. Коли стаття була підготовлена до друку, в Єдиному державному реєстрі судових рішень з’явилася ухвала[8] ВАСУ від 30.08.2012 р. № К/9991/53546/12 щодо касаційної скарги Слов’янської ОДПІ Донецької області на Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 11.06.2012 р., залишену без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 27.07.2012 р. у справі №2а/0570/5071/2012, якою позов задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток по декларації за 3 квартал 2011 р. на 49 599 грн. Зазначеною ухвалою ВАСУ податковому органу відмовлено у відкритті касаційного провадження, оскільки, як зазначив ВАСУ, виходячи зі змісту касаційної скарги та оскаржуваних судових рішень, ця касаційна скарга є необґрунтованою, а викладені в ній доводи не викликають необхідності перевірки матеріалів справи, оскільки заявник не наводить підстав, які б дозволили вважати, що суди неправильно застосували норми матеріального або процесуального права.

За таких умов слід вказати, що у ухвалі Донецького апеляційного адміністративного суду[9] від 27.07.2012 р. у справі №2а/0570/5071/2012 зазначено, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не містить заборони на врахування у 2011 році збитків, які виникли до 01.01.2011 року, що і підтримав ВАСУ. Крім того, апеляційний суд наголосив, що згідно пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПКУ, у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, визнається правомірним рішення платника.

Отже, правова позиція ВАСУ щодо можливості віднесення у склад збитків 2, 2-3 та 2-3-4 кварталів 2011 року збитків, які виникли до 01.01.2011 року, стає усталеною.

Юридична газета. — 18 вересня 2012р.- № 38 (328). – С. 1, 6-8.