Адвокатське бюро Марка Бєлкіна «Еталон»
img016

Written on 03.07.2016   By   in Публікації

ОСОБЛИВОСТІ ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ ВНЕСКІВ В СТАТУНИИЙ ФОНД (КАПІТАЛ) ГОСПОДАРСЬКИХ ТОВАРИСТВ

Бєлкін М.Л.
Бєлкін Л.М.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції Закону № ref::283-97::283-1997:: від 22.05.97р.; далі – Закон № ref::283-97::283-1997) в п. 7.6 ст. 7 визначає особливості оподаткуванняоперацій з цінними паперами та деривативами. Згідно з пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 цього Закону, платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами урозрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом зіншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. В зв’язку з цим в правозастосовній практиці виникають непоодинокі проблеми врахування у витратах на придбання акцій та інших корпоративних прав витрат на придбання їх безпосередньо у емітента таких корпоративних прав, а також врахування у витратах на придбання акцій та інших корпоративних прав вартості акцій та інших корпоративних прав, отриманих в статутний фонд (капітал). При цьому приподаткових перевірках виникають суперечки щодо врахування таких витрат. Виникає питання: чи є підстави для відмови у врахування таких витрат?

Для врегулювання зазначених суперечок необхідно виходити з економічного змісту внесення будь-яких активів в статутний капітал господарських товариств. Згідно із пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закону № ref::283-97::283-1997, інвестиція — це господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Згідно із ст. 12 Закону України «Про господарські товариства», товариство є власником майна, зокрема, переданого йому засновниками і учасниками у власність. Згідно із ст. 715, 716 Цивільного кодексу України кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує взамін. До договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж. Зазначена позиція підтримується ДПА України в листах від 20.12.99р. № 7236/6/15-0216 та від 13.02.2008р. № 2251/Б/17-0714. А оскільки до інвестицій в статуний капітал господарських товариств застосовуються цивільні відносини міни, то у учасників операціївідбувається таке:

-емітент є продавцем корпоративних прав, а інвестор покупцем цих корпоративних прав, надаючи в якості компенсації майно (цінні папери), тобто, є і продавець (емітент), і компенсація, а відтак в повній мірі є і витрати у інвестора в розумінні пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону № ref::283-97::283-1997;

-інвестор є продавцем цінних паперів, які вносяться до статуного капіталу, а емітент — покупцем цих цінних паперів, надаючи в якості компенсації корпоративні права, тобто, є і продавець (інвестор), і компенсація, а відтак в повній мірі є і витрати у емітента по отриманим цінним паперам в розумінні пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону № ref::283-97::283-1997.

Інше тлумачення зазначених правовідносин слід розглядати як недобросовісна спроба позбавити даних осіб законних прав на витрати в податковому обліку.

Зазначені висновки знаходять підтримку в судових рішеннях за позовами «ображених» емітентів та інвесторів до податкових органів.

Проблема можливості врахування у витратах вартості цінних паперів, отриманих в статуний капітал господарського товариства, розглядалася Вищим адміністративним судом України (ВАСУ). В ухвалі від 22.11.2006р. ВАСУ вказав, що, враховуючи визначення терміну «пряма інвестиція» (той же абзац другої пп. 1.28.2 ст. 1 Закону про прибуток), в розумінні пп. 7.6.3 ст. 7 цього Закону, вартість емітованих корпоративних прав, в обмін на яких інвестор передає емітенту коштовні папери, складає витрати емітента на придбання відповідних цінних паперів. При цьому суд виходив з того, що відповідно до пп. 7.6.3 ст.7 Закону № ref::283-97::283-1997 під терміном «витрати» слід розуміти «суму грошових коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцеві цінних паперів як компенсація їх вартості». Крім того, згідно з п. 4, 5 П(С)БО – 12, фінансові інвестиції в момент придбання оцінюються і обліковуються в бухгалтерському обліку за собівартістю (балансовою вартістю). Тому ВАСУ встав на сторону платника податків, постановивши, що вартість цінних паперів, внесених до статутного капіталу господарського товариства, повинна зменшувати в податковому обліку доходи, отримані від реалізації цінних паперів цим господарським товариством.

В Постанові Львівського апеляційного господарського суду від 15.03.07р. у справі  № 5/2682-13/332А розглянута ситуація, коли податковий орган відмовив платнику податку у врахуванні у складі витрат внесків в статутний капітал товариств з обмеженою відповідальністю. Апеляційний суд спростовує це твердження таким чином, що у відповідності до пп. 7.6.5 п. 7.6 ст. 7 Закону № ref::283-97::283-1997, норми пункту 7.6 поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах. При цьому ані ст. 5 цього Закону (загальна норма), ані п. 7.6 (спеціальна норма) не передбачають жодних обмежень у врахуванні витрат на придбання корпоративних прав при визначенні результатів операцій з придбання та продажу цінних паперів та деривативів незалежно від того підпадають ці операції під визначення інвестицій, чи ні. Враховуючи наведене, Львівський апеляційнийгосподарський суд вважає, що зібраними у справі доказами не підтверджено правомірності висновків акту перевірки щодо неможливості врахування у витратах прямих внесків в статутний капітал господарських товариств

В ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.10.07р. у справі  № 22-а-1054/07 розглянута ситуація, коли податковий орган відмовив платнику податку у врахуванні у складі витрат сум грошових коштів, сплачених емітенту при придбання акцій безпосередньо у цього емітента. В обґрунтування своєї позиції податковий орган посилався на те, що згідно з п. 4.2.5 ст. 4 Закону № ref::283-97::283-1997 суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до складу валового доходу, в зв’язку з чим, прямі інвестиції здійснюються платником податку на поворотній основі та не можуть бути враховані у складі фінансових витрат на придбання акцій при визначенні фінансового результату від операцій з цінними паперами відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону № ref::283-97::283-1997.

Апеляційний суд погодився з тим, що відповідно абз. 5 пп. 7.6.1 ст. 7 Закону № ref::283-97::283-1997, норми п. 7.6 ст. 7 цього Закону не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюється платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку, тобто норми п. 7.6 ст. 7 не поширюються на емітента цінних паперів, але для інвестора придбання акцій безпосередньо у емітента, відповідно до ч. 3 ст. 165 Господарського кодексу України, є операцією купівлі-продажу, а витрати, понесені у зв’язку з таким придбанням, відображаються в окремому податковому обліку фінансових результатів відповідно до пп. 7.6.1 та пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону № ref::283-97::283-1997.

Визначення операцій з розміщення цінних паперів та емісії наведено у ст. 1 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», відповідно до якої розміщенням цінних паперів є відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником, а емісією є установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів.

Враховуючи визначення терміну «емісія», надане в Законі України «Про цінні папери та фондовий ринок», апеляційний суд дійшов висновку, що податковим органом зроблені необґрунтовані висновки стосовно неправомірності врахування позивачем витрат напридбання акцій безпосередньо у емітента.

Крім того, необхідно зазначити, що останнім часом мають місце непоодинокі спроби податківців поставити на дохід власникам балансову вартість акцій, випуск яких скасований. В зазначеній ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду зроблений висновок про безпідставність таких спроб. Суд вказав, що врахування такого доходу можливо тільки якщо відповідно до пп. 7.8.9 п. 7.8 ст. 7 Закону № ref::283-97::283-1997 власник акцій отримує повну або часткову компенсацію їх вартості, сума (для майна — звичайна вартість) яких більше від суми витрат, понесених таким платником на придбання таких корпоративних прав.

Стан і проблеми оподаткування в умовах ринкової економіки [Текст]: VIII Міжнар. наук.-практ. конф. [матеріали]. У 2 т. — Донецьк : ДонНУЕТ імені М. Туган-Барановського, 2008. — Т. 2. — с. 261 — 263