Адвокатське бюро Марка Бєлкіна «Еталон»
img016

Written on 03.05.2016   By   in Публікації

Бєлкін Л.М.
правозахисник, кандидат технічних наук

Небезпеки оподаткування активів пайових інвестиційних фондів:
Маніпуляції податківців з нормами права та судова практика

Особливим інструментом залучення інвестицій є інститути спільного інвестування. Особливою конструкцією у сфері спільного інвестування згідно з українським законодавством є пайові інвестиційні фонди (далі – ПІФ). Згідно ст. 22 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» (далі – ЗУ «Про ІСІ»), пайовий інвестиційний фонд — це активи, що належать інвесторам на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються останньою окремо від результатів її господарської діяльності. Отже, ПІФ – це незвична у цивільному праві конструкція, яка передбачає відокремлену власність без чітко зафіксованого власника. Абстрактне формулювання «належать інвесторам на праві спільної часткової власності» дозволюять різноманітним контролюючим органам взагалі ігнорувати такого власника і, коли їм вигідно, свавільно приписувати ці активи безпосередньо компанії з управління активами (далі – КУА).

Податківці мають звичку так робити, щоб, маніпулятивно використовуючи певні «дірки» у законі, вивести обороти, які насправді належать ПІФ, з-під дії пільг. Так, згідно пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств», не включаються до складу валового доходу: кошти спільного інвестування, а саме кошти, залучені від інвесторів інститутів спільного інвестування (IСI), доходи від здійснення операцій з активами IСI та доходи, нараховані за активами IСI, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від здійснення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону. Але кошти, які належать самій КУА, не підпадають під дію пльг. Отже, достатньо податківцям приписати обороти ПІФ безпосередньо КУА, як тут же «з’являється» об’єкт оподаткування у вигляді КУА. За таких умов потрібні чіткі критерії відмежування активів (майна) ПІФ від активів (майна) КУА.

Згідно п. 7 ст. 3 ЗУ «Про ІСІ», інститут спільного інвестування — корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд. Справедливе і зворотне твердження: пайовий інвестиційний фонд – це інститут спільного інвестування. З цього можливо зробити такий правомірний висновок – всі активи, що потрапляють у пайовий інвестиційний фонд, є активами інституту спільного інвестування, і на них поширюються відповідні пільги.

Згідно ч. 1 ст. 22 ЗУ «Про ІСІ», пайовий інвестиційний фонд — це активи, що належать інвесторам на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються останньою окремо від результатів її господарської діяльності.

Тобто, майно власне КУА і майно (активи) пайових фондів належать різним власникам. Тому майно (активи) пайових фондів не знаходяться у власності компанії з управління активами і не можуть перестрибувати з фондів до компанії за бажанням податківців.

Зазначене підтверджується також вимогами до бухгалтерського обліку операцій в КУА та у ПІФ. Так, згідно ч. 6 ст. 23 ЗУ «Про ІСІ», бухгалтерський та податковий облік операцій та результатів діяльності зі спільного інвестування, яка проводиться компанією з управління активами через пайовий інвестиційний фонд, здійснюється компанією з управління активами окремо від обліку операцій та результатів її господарської діяльності та обліку операцій та результатів діяльності інших пайових інвестиційних фондів, активи яких перебувають в її управлінні.

Отже, показники бухгалтерського обліку майна фондів (майна, що належить інвесторам) не можуть формувати показники податкового обліку безпосередньо в КУА.

При цьому дуже важливо зазначити, що згідно ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Отже, якщо не буде вказаний легітимний спосіб перекидання активів фонду з балансу фонду в баланс компанії, то вимога сформувати з цих активів дохідну частину компанії в податковому обліку є незаконною. Діючий план рахунків такого способу не встановлює та не передбачає.

Крім того, якщо бухгалтерський облік є провідним для податкового обліку, то слід визначити, як спірні питання вирішуються у стандартах бухгалтерського обліку. Так, згідно пп. 6.6 п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: надходження, що належать іншим особам. Оскільки, як зазначено вище, надходження в актив фонду належать іншим, ніж компанія з управління активами фондам, вони не можуть вважатися доходами компанії.

Варто також підкреслити, що застосування визначення «дохід» із Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 не суперечить і безпосередньо податковому законодавству. Так, ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» прямо не містить визначення поняття «дохід». Водночас, згідно п. 1.43 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів. Отже, у період дії Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є цілком законним використання визначення «дохід» із Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15.

Варто зазначити, що такий підхід отримав підтримку у судовій практиці. Так, в ухвалі Вищого адміністративного суду України (далі – ВАСУ) від 24 жовтня 2012 р. № К-22849/10 зазначається Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» та іншими нормативно-правовими актами термін;балансова вартість запасів» не визначений. Проте, п.;1.43 ст.1 вказаного Закону передбачено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів. Відповідно до п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю».

В ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2013 року у справі № 2а-16860/12/2670 вказано: «Слід зазначити, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містить визначення терміну «дохід». При цьому п.;1.43 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що «інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів». Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290) встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена». Згідно пп. 6.6 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» не визнаються доходами такі надходження від інших осіб — надходження, що належать іншим особам».

Що стосується періоду дії Податкового кодексу України, то згідно пп. 14.1.56 п.14.1 ст. 14 Кодексу, доходи – загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Очевидно, що чужі доходи платник не отримує для себе.

Таким чином, дохід пайового фонду як надходження, що належать іншим особам (інвесторам фонду, а не компанії), не може бути визнаний доходом компанії.

Які ж критерії встановлені законодавством для відмежування доходів (надходжень) фонду та компанії?

Законодавчо можна виділити три таких критерії.

По-перше, згідно ч. 7 ст. 23 ЗУ «Про ІСІ», укладаючи договори за рахунок активів пайового інвестиційного фонду, компанія з управління активами діє від свого імені, з обов’язковим зазначенням в таких договорах реквізитів такого пайового інвестиційного фонду. Отже, законом передбачено, що якщо операції проводяться за рахунок активів фонду, це прямо зазначається у договорі.

По-друге, згідно ч. 2 ст. 52 ЗУ «Про ІСІ», грошові кошти пайового інвестиційного фонду зараховуються на окремий рахунок компанії з управління активами у банку окремо від власних коштів компанії з управління активами, коштів інших пайових інвестиційних фондів та відповідно до умов договору про обслуговування ІСІ. Отже, законом передбачено, що для фонду відкривається окремий рахунок, і гроші, зараховані на цей рахунок, є грошами пайового фонду.

По-третє, згідно ч. 1 ст. 50 ЗУ «Про ІСІ», активи ІСІ у формі цінних паперів мають обліковуватись на рахунку у цінних паперах у зберігача. Згідно п. 3.15.2 Положення про депозитарну діяльність, затвердженого Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.10.2006 р. № 999 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27 листопада 2006 р. за № 1238/13112, рахунок у цінних паперах пайового інвестиційного фонду відкривається на ім’я компанії з управління активами. У одного зберігача на ім’я компанії з управління активами, крім рахунку в цінних паперах, на якому обліковуються цінні папери, що належать самій компанії з управління активами, відкриваються окремі рахунки в цінних паперах для створених нею пайових інвестиційних фондів на підставі окремих договорів про відкриття рахунку в цінних паперах. Отже, законом і підзаконним нормативно-правовим актом передбачено, що для фонду відкривається окремий рахунок у цінних паперах, і цінні папери, зараховані на цей рахунок, є цінними паперами пайового фонду.

Все викладене знаходить підтвердження у судовій практиці. Так, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 08 липня 2010 р. № К-13514/07, 13515/07 зазначається: «Судами попередніх інстанцій встановлено, що 29.07.2004 позивач уклав договір купівлі-продажу цінних паперів № Т-13/2004, згідно з яким придбав у інвестиційної компанії «Північний Донбас» акції ВАТ «СПМК №40» в кількості 150 000 штук на загальну суму 3 млн. грн. Цей договір є чинним, в судому порядку недійсним не визнаний. Оскільки придбані акції обертаються в бездокументарній формі, позивач відкрив для зберігання цих, а також інших активів Фонду, які існують в бездокументарній формі, у зберігача — АКБ «Укрсоцбанк» рахунок у цінних паперах №055011 з відповідною позначкою… З копії виписки зберігача щодо обліку акцій ВАТ «СПМК №40» вбачається, що акції придбані саме для Фонду (ПІФ «Екосорб А»), а не у власність безпосередньо позивача.

Згідно статті 52 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)», грошові кошти пайового інвестиційного фонду зараховуються на окремий рахунок компанії з управління активами. Згідно довідки, виданої Печерським відділенням Київської філії АКБ «Укрсоцбанк», позивач відкрив для розрахунків за активами Фонду у зазначеній банківській установі окремий рахунок…
Таким чином, згідно з наявними правовстановлюючими документами акції ВАТ «СПМК №40» за договором від 29.07.2004 №Т — 13/2004 і облігації ВАТ «Рокитнівський скляний завод»за договором від 02.08.2004 №1 придбані позивачем для закритого недиверсифікованого пайового венчурного інвестиційного фонду «Екосорб А». Наявні правовстановлюючі документи не підтверджують належність зазначених цінних паперів до власних активів позивача…
За змістом статті 22 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)», для кожного пайового інвестиційного фонду складається окремий баланс…

Згідно зі статтями23 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)»активи пайового інвестиційного фонду належать інвесторам на праві спільної часткової власності…

Згідно статті 31 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)», компанія з управління активами отримує винагороду за управління активами. Тобто, доходом компанії з управління активами є винагорода, а не повний дохід інвесторів на активи пайових інвестиційних фондів».

Таким чином, в ухвалі ВАСУ від 08 липня 2010 р. № К-13514/07, 13515/07 встановлено, що доказами належності активів саме фонду (інвесторам фонду) є відповідні правовстановлюючі документи – виписки з рахунку у цінних паперах, відкритого саме для фонду; рух коштів по рахунку, відкритому у банку сааме для фонду; облік активів у балансі фонду окремо від балансу компанії та неможливість перестрибування активів (доходів) фонду в доходи компанії, — адже, як зазначив суд, доходом компанії з управління активами є винагорода, а не повний дохід інвесторів на активи пайових інвестиційних фондів.

Отже, доході фондів (доходи інвесторів) не можна перетворювати на доходи компанії.

В іншій справі, розглянутій в ухвалі ВАСУ від 07 грудня 2011 р. № К/9991/4591/11, податковий орган прийшов до висновку, що в умовах, коли ПІФ отримав певні активи у борг і продав ці активи, не розрахувавшись попередньо за ці активи, управляюча компанія взагалі не має права обліковувати оборот та доходи по цим активам як доходи спільного інвестування. ВАСУ заперечив цій позиції, зазначивши, що «чинним законодавством не встановлено вимог щодо черговості з придбання цінних паперів (оплата чи передача прав власності), обов’язкової наявності джерела для оплати цінних паперів, що придбаваються, та неможливості їх відчуження до повної оплати попередньому власнику».

Крім того, у вказаній ухвалі ВАСУ врахував, що згідно з ч. 5 3 ЗУ «Про Національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні», право власності на цінні папери, випущені в бездокументарній формі, переходить до нового власника з моменту зарахування цінних паперів на рахунок власника у зберігача. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що цінні папери, які набув у власність ІСІ, є його активом, оскільки до нього перейшли права власника щодо них, що підтверджується виписками зберігача про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах пайового фонду, у зв’язку з чим управляюча компанія правомірно застосувала положення пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» до описаній операції з цінними паперами, у зв’язку з чим висновки податкового органу про порушення ТОВ приписів пп. 4.1.2 п. 4.1 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств»є помилковими.

Таким чином, ключовим чинником віднесення активів до складу ПІФ є правовстановлюючі документи (виписки зберігача про операції з цінними паперами) та рух коштів по рахунках, відкритих для ПІФ. Такі обороти не можуть перестрибувати в активи безпосередньо КУА і підводитися під оподаткування податком на прибуток, що підтверджується і судовою практикою.

Юридична газета. – 25 червня 2013р.- № 26 (368). – С. 44-46.