Адвокатське бюро Марка Бєлкіна «Еталон»
img016

Written on 03.06.2016   By   in Публікації

Бєлкін Л.М.
правозахисник, кандидат технічних наук

ЧУЖІ ГРОШІ – НЕ ДОХІД:
СУДОВА ПРАКТИКА ТА ЗДОРОВИЙ ГЛУЗД

У підприємницькій практиці та просто у приватному житті бувають випадки, коли одна особа отримує від іншої гроші чи майно не у власність, а для виконання певного доручення. Здоровий глузд говорить про те, що ці гроші чи майно не можуть вважатися доходом отримувача, якщо тільки він не привласнив їх собі і не сплив строк позовної давності повернення цих грошей через суд.

Відповідно до ч. 1 ст. 1000 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя. Згідно п. 3 ч. 1 ст. 1006 ЦКУ, повірений зобов’язаний: негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення.

Отже, у межах договору доручення ані майно, ані гроші довірителя у власність повіреного не переходять.

Згідно ч. 1 ст. 1011 ЦКУ, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Згідно ч. 1 ст. 1018 ЦКУ, майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. Отже, і за договором комісії гроші чи майно комітента у власність комісіонера не переходять. Зокрема, в ухвалі Вищого адміністративного суду України (далі – ВАСУ) від 16 липня 2012 р. № К-25508/10 неключення грошей чи майна, переданих комісіонером комітенту до доходів останнього обґрунтовується посиланням на ст. 1018 ЦКУ [1].

Відсутність фактів доходів у даних випадках у господарюючих суб’єктів, на яких поширюються обов’язок і правила ведення бухгалтерського обліку, підтверджується також нормами п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153. Так, згідно пп. 6.2 п. 6 цього Положення не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо. Згідно пп. 6.6 п. 6 цього Положення, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: надходження, що належать іншим особам.

Отже, видається очевидним, що чужі находження не можуть вважатися доходами особами.

Однак, озброївшись безкінечними вигадками та маніпуляціями, інспектори державної податкової служби під різними причинами, попри здоровий глузд і норми права, намагаються віднести до валових доходів і оподаткувати податком на прибуток гроші, які отримують суб’єкти господарювання за договорами комісії чи доручення. За таких умов, доцільно розглянути податкові норми і судову практику з цього приводу.

Так, згідно ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Отже, якщо податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерському обліку, то зазначені положення норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» відносно чужих грошей є складовою частиною податкового законодавства, оскільки, не сформувавши дохід у бухгалтерському обліку, не можна сформувати його у податковому обліку. Це твердження є слушним також і з огляду на те, що ані Закон України (далі – ЗУ) «Про оподаткування прибутку підприємств», ані Податковий кодекс України (далі – ПКУ) не містять розгорнутого визначення поняття «дохід», яке б (поняття) з необхідною повнотою визначало це важливе поняття.

Важливо підкреслити, що аналогічної думки притримуються і суди. Так, в ухвалі ВАСУ від 24 жовтня 2012 р. № К-22849/10 зазначається «Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» та іншими нормативно-правовими актами термін ;балансова вартість запасів; не визначений. Проте, п.;1.43 ст.1 вказаного Закону передбачено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів. Відповідно до п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю».

В ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2013 року у справі № 2а-16860/12/2670 вказано «Слід зазначити, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містить визначення терміну «дохід». При цьому п. 1.43 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що «інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів». Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290) встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена». Згідно пп. 6.6 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» не визнаються доходами такі надходження від інших осіб — надходження, що належать іншим особам».

Отже, суди враховують вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», щонайменше у період дії ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств».

Можна навести і прямі норми Податкового кодексу України та ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств», які свідчать про неможливість віднесення до доходів платника податку на прибуток чужих грошей. Так, згідно пп. 136.1
ст. 136 ПКУ, не враховуються для визначення об’єкта оподаткування кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів. Отже, ця норма виключає із суми доходів кошти, які отримані у межах договорів згаданого типу, — отже, для виключення з доходів достатньо фактичного отримання коштів у межах даних договорів, жодні інші умови чи обмеження у даному випадку не діють.

Згідно пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями) зазначено наступне: « …не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку: з залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління,схову (відповідного зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, з урахуванням положень підпункту 7.9.6 цього пункту».

Попри наявність пп. 136.1.19 п. 136.1 ст. 136 ПКУ, у Кодексі є також і норма, аналогічна пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) зазначено наступне: «… не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку: з залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідного зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті».

При посиланні на ці норми податківці іноді люблять бавитися у протиставлення понять «кошти» та «майно», стверджуючи, що кошти – це не майно. Насправді таке твердження є хибним. Так, відповідно до ч. 1 ст. 177 ЦКУ, «об’єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери». Дана норма прямо відносить гроші та цінні папери до речей, що повністю відповідає загальній нормі зазначеній в ч. 1 ст. 179 ЦКУ відповідно до якої «річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов’язки». Відповідно до ч. 1 ст. 190 ЦКУ «майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки». З огляду на вищевказане, майном є річ, а річчю є, у тому числі, і гроші, тому майном є гроші, що повністю спростовує помилковий висновок акту
перевірки.

Крім того, згідно ч. 5 ст. 139 Господарського кодексу України, коштами у складі майна суб’єктів господарювання є гроші у національній та іноземній валюті, призначені для здійснення товарних відносин цих суб’єктів з іншими суб’єктами, а також фінансових відносин відповідно до законодавства. Згідно ч. 7 ст. 139 Господарського кодексу України, особливим видом майна суб’єктів господарювання є цінні папери.

Важливо також підкреслити, що пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» визнані судами як такі, що поширюються і на кошти, а не тільки на майно. Розглянемо відповідну судову практику.

В ухвалі Вищого адміністративного суду України (далі – ВАСУ) від 24 січня 2013 р. № К-6132/07 зазначено таке: «Відповідно до п. 7.9.17 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з… залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно».

У згаданій вище ухвалі ВАСУ від 16 липня 2012 р. № К-25508/10 також підтверджується ця позиція і наводиться додаткове міркування з приводу того, що «включенню до складу валового доходу комісіонера підлягає виключно сума винагороди, отримана ним у разі виконання договору комісії, у той час як вартість майна, що належить комітенту, не підлягає включенню до складу його валового доходу і валових витрат».

Отже, принциповою є позиція Вищого адміністративного суду України про те,
що попри намагання податківців заперечити застосування п. 7.9.17 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до грошових коштів, цей пункт регулює виключення грошових коштів, отриманих за договором комісії чи доручення, з доходів.

В ухвалі ВАСУ від 18 липня 2012 р. № К-19281/09 зазначено таке: «суди виходили з того, що передані за договором комісії грошові кошти не можна вважати поворотно-фінансовою допомогою, а нецільове використання коштів позивачем (комісіонером) не є порушенням податкового законодавства…

За змістом абз. 4 п.п. 7.9.1 п. 7.9 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно, з урахуванням положень п.п. 7.9.6 цього пункту…

Враховуючи вищезазначене,
а також, що використання грошей, отриманих від комітента на цілі, відмінні від виконання доручення, не є порушенням комісійних зобов’язань, а податковим законодавством не передбачено санкцій за нецільове використання грошей, отриманих за договором комісії, податковим органом безпідставно змінено правову кваліфікацію правочину та донараховано суму податкових зобов’язань
».

В ухвалі ВАСУ від 10 жовтня 2012 р. № К/9991/25994/12 зазначено таке: «Враховуючи… що використання грошей, отриманих від комітента на цілі, відмінні від виконання доручення, не є порушенням комісійних зобов’язань, а податковим законодавством не передбачено санкцій за нецільове використання грошей, отриманих за договором комісії, податковим органом безпідставно змінено правову кваліфікацію правочину та донараховано суму податкових зобов’язань з податку на прибуток».

В ухвалі ВАСУ від 24 вересня 2012 р. № К-32085/09 зауважується, що «відповідно до абз. 4 пп. 7.9.1 п. 7.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно.

Операції між комітентом та комісіонером в межах договорів комісії не є продажем товарів (робіт, послуг), оскільки перехід права власності на товари (роботи, послуги) між комітентом та комісіонером не відбувається (п. 1.31 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Жодних обмежень, виключень, спеціальних правил щодо дотримання платником податків цільового призначення отриманих коштів у зв’язку із виконанням договору комісії законом не встановлено. На момент виникнення спірних правовідносин, законодавство не передбачало обов’язок комісіонера обліковувати грошові кошти, отримані як передоплата за договорами комісії, окремо від власних грошових коштів з метою їх індивідуалізації та збереження можливості підтвердити їх цільове використання, к зв’язку з чим позивач правомірно не включив до складу валового доходу грошові кошти».

В ухвалі ВАСУ від 07 листопада 2012 р № К/9991/19965/12 також зазначається, що операції між комітентом та комісіонером у межах договорів комісії не є продажем товарів (робіт, послуг), оскільки перехід права власності на товари (роботи, послуги) між комітентом та комісіонером не відбувається. У зв’язку з цим, вартість придбаних за дорученням і за рахунок комітентів товарів (робіт, послуг) не включається до складу валових доходів.

В ухвалі ВАСУ від 29 серпня 2012 р № К/9991/43462/12 судді прийшли до висновку, що «відповідно до статей 1011, 1014 Цивільного кодексу України, обов’язком комісіонера є укладення угоди за дорученням комітента. Цивільний кодекс України не обумовлює обов`язок комісіонера будь-яким чином відокремлювати отримані кошти і відслідковувати шляхи їх використання… Використання грошей, отриманих від комітента на цілі, відмінні від виконання доручення не є порушенням комісійних зобов’язань. Оскільки в Законах України «Про податок на додану вартість» та «Про оподаткування прибутку підприємств» не передбачено ніяких санкцій за використання грошей, отриманих від комітента на цілі, відмінні від виконання доручення, податковий орган не має законних підстав самостійно змінювати правову кваліфікацію правочину та донараховувати у зв’язку із цим суму податку та нараховувати штрафні санкції».

Таким чином, не можуть спростовувати статус грошей, отриманих від комісіонера чи довірителя, як таких, що не підлягають у включення до складу доходу, нецільове використання грошей, невідокремлення грошей у обліку, несвоєчасне виконання доручення тощо, тобто такі гроші не включаються у склад доходів за будь-яких умов. Податківці не мають права змінювати правову кваліфікацію правочину та внаслідок цього донараховувати суму податкових зобов’язань.

Податківці намагаються донараховувати податки навіть тоді, коли немає гавіть придуманих ними вад договірних відносин. Так, в ухвалі ВАСУ від 15 січня 2013 р. № К-34609/09 зазначено таке:
«Згідно з умовами генерального договору від 09.10.2007 року та положень Закону України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла і операціях з нерухомістю», кошти, отримані забудовником від управителя ФФБ в якості фінансування будівництва, у власність забудовника не переходять, оскільки в повному обсязі використовуються ним виключно на виконання отриманого від управителя ФФБ доручення та підлягають поверненню в частині, що перевищує понесенні витрати, обумовлені виконанням такого доручення.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що відносини між управителем ФФБ та забудовником-замовником містять усі базові елементи, характерні для договору комісії, у тому числі винагороду комісіонера. Відповідно до п. 7.9 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку із залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно, з урахуванням положень підпункту 7.9.6 цього пункту.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком судів про те, що донарахування позивачу податковим повідомленням-рішенням № 000004231/0 від 26.01.2009 року податку на прибуток в розмірі 69 843,00 грн. є протиправним.

Також судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем не доведено використання позивачем коштів, отриманих від управителя ФФБ в якості фінансування будівництва, не по їх цільовому призначенню».

Отже, необхідно дійти висновку, що немає умов, за яких би кошти, отримані за договорами доручення чи комісії, перетворились би у дохід отримувача цих коштів.

Юридична газета. – 09 липня 2013р.- № 27-28 (369-370). – С. 40-42.